Accertamento, Procedimento Ispettivo e Strumenti Deflattivi del Contenzioso Tributario

Approfondimento di
Bruno Dott. Olivieri (Consulente Fiscale e Aziendale)

Le informazioni contenute in questo articolo sono generiche e non costituiscono trattazione esaustiva dell'argomento per casi specifici

Con Procedimento Ispettivo si intende l'insieme delle fasi volte all'accertamento, verifica ed emanazione dei provvedimenti sanzionatori per i reati tributari.

Con questo articolo procederemo a definire a grandi linee le tre fasi che costituiscono il procedimento tributario, introducendo l'argomentazione con un piccolo excursus nell'ambito degli strumenti e tipologie di controlli utilizzati dall'Amministrazione Finanziaria nell'ambito dell'accertamento degli illeciti.

IL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO

L'Amministrazione Finanziaria dispone di un sistema di controllo delle dichiarazioni dei redditi presentate dai contribuenti (modello UNICO o 730) e dai sostituti d'imposta (modello 770) al fine di rilevarne l'esattezza formale nell'elaborazione oltre che una congruità con le informazioni e dati a conoscenza dell'Ufficio stesso.
In caso di omissione provvede alla liquidazione dell'imposta, vigilando anche sulla corretta tenuta delle scritture contabili notificando l'eventuale illecito per mezzo di un avviso emanato sulla base delle indicazioni contenute nel DPR 600/1973.
Quindi il procedimento tributario consta di tre fasi fondamentali:

1. Controllo da parte dell'Amministrazione Finanziaria
2. Istruttoria sulla base degli elementi emersi in fase di controllo
3. Emanazione di provvedimento sanzionatorio 

I CONTROLLI TRIBUTARI

I controlli attivati dall'Amministrazione Finanziaria possono essere classificati in tre categorie:

1. Controlli Automatizzati , ovvero quelli derivanti da una verifica sull'esattezza dei dati trasmessi in dichiarazione anche in funzione anche dei dati a conoscenza dell'Amministrazione Finanziaria (ad esempio crediti pregressi), oltre che il controllo dell'avvenuto pagamento dell'eventuale debito alle scadenze dichiarate. In caso di accertamento di irregolarità, le stesse vengono notificate al contribuente, entro i termini per l'invio della dichiarazione dell'anno successivo, con un Avviso ex art. 36-bis DPR 600/73, con l'ammissione a versare, entro e non oltre il termine di 30 giorni dalla notifica, gli importi dovuti o ricalcolati maggiorati degli interessi legali (1%) oltre alle sanzioni ridotte a 1/3 (10%)
2. Controlli Formali, ovvero quelli per i quali l'Amministrazione Finanziaria invita i contribuente a esibire o trasmettere atti e documenti relativi ai dati e informazioni forniti in sede di dichiarazione e che non risulterebbero congrui con le informazioni in possesso della stessa Amministrazione. In caso di accertamento di irregolarità, le stesse vengono notificate al contribuente, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi, con un Avviso ex art. 36-ter DPR 600/73, con l'ammissione a versare, entro e non oltre il termine di 30 giorni dalla notifica, gli importi dovuti o ricalcolati maggiorati degli interessi legali (1%) oltre alle sanzioni ridotte a 2/3 (20%)
3. Controlli Sostanziali, ovvero quelli attivati dall'Amministrazione Finanziaria a seguito di irregolarità emergenti a seguito di accessi ispettivi da parte degli organi preposti (Guardia di Finanza) o in caso venga avviata d'ufficio per il mancato adempimento dell'obbligo di trasmissione della dichiarazione. I Controlli Sostanziali si suddividono i tre principali categorie in base alla metodologia e i dati utilizzati ai fini del ricalcolo del reddito imponibile: ACCERTAMENTO ANALITICO, qualora il ricalcolo avvenga sulla base delle scritture contabili e della documentazione contabile che, quindi, viene ritenuta attendibile e veritiera in fase di controllo; ACCERTAMENTO INDUTTIVO, qualora il ricalcolo avvenga sulla base di dati e notizie raccolte o venute a conoscenza dell'Amministrazione Finanziaria (in caso, a seguito della notifica di un primo avviso di accertamento, vengano rilevati nuovi elementi per il calcolo di un reddito più elevato, il primo avviso può essere integrato con nuovi avvisi); ACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO  A seguito di accesso ispettivo o accertamento d'ufficio, l'Amministrazione Finanziaria provvede a notificare eventuali irregolarità , entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi, con un Avviso ex art. 42 DPR 600/73, con l'ammissione a versare, entro e non oltre il termine per la presentazione di eventuale ricorso tributario (60 giorni dalla notifica) gli importi dovuti o ricalcolati maggiorati degli interessi legali (1%) oltre alle sanzioni ridotte a 1/6 (5%)

GLI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO

Quando parliamo degli strumenti deflattivi del contenzioso tributario stiamo ad indicare tutta quella serie di strumenti che l'Amministrazione Finanziaria mette a disposizione del contribuente al fine di definire in via stragiudiziale l'eventuale illecito.

Dobbiamo distinguere due categorie di strumenti deflattivi:

STRUMENTI PRE ACCERTAMENTO

Parliamo di tutti quegli strumenti che il contribuente può utilizzare per sanare volontariamente un illecito prima che lo stesso venga accertato e notificato dagli Uffici Finanziari.

Il contribuente può decidere di sanare le proprie pendenze ricorrendo:

• Ravvedimento operoso: Il contribuente che non abbia adempiuto agli obblighi di trasmissione telematica della dichiarazione (omissione oltre il termine) o al versamento dei relativi importi a debito alle scadenze dovute può sanare la propria posizione debitoria versando le somme dovute maggiorate di sanzione pecuniaria e interessi legali maturati per ciascun giorno successivo alla scadenza del termine per il versamento.Il contribuente ha possibilità di ravvedersi entro dei termini prestabiliti che sono: 90 giorni in caso di ritardato invio della dichiarazione, entro l'invio della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo in caso di omesso o parziale versamento. Il ravvedimento può essere di tre tipologie a secondo di quanto tempo dopo la scadenza avvenga la regolarizzazione:

1. Ravvedimento Sprint: se la regolarizzazione avviene entro 14 giorni dalla scadenza dei termini del versamento viene applicata una sanzione pari allo 0.2% dell'importo omesso e per ciascuna giornata oltre la scadenza, in aggiunta agli interessi legali dell'1% per ciascuna giornata di ritardo;
2. Ravvedimento Veloce: se la regolarizzazione avviene entro 30 giorni dalla scadenza dei termini del versamento viene applicata una sanzione fissa pari 3% dell'importo omesso  in aggiunta agli interessi legali dell'1% per ciascuna giornata di ritardo;
3. Ravvedimento Classico: se la regolarizzazione avviene oltre il 30^ giorno dalla scadenza dei termini del versamento viene applicata una sanzione fissa pari 3,75% dell'importo omesso  in aggiunta agli interessi legali dell'1% per ciascuna giornata di ritardo.

• Invio delle dichiarazioni integrative e correttive nei termini: Qualora il contribuente, successivamente all'invio della dichiarazione, si renda conto di aver inserito dati e informazioni inesatte che, in caso di controlli, avrebbero generato la notifica di un avviso di irregolarità, può decidere di provvedere alla rettifica delle informazioni inviate attraverso le cosiddette dichiarazioni integrative (a favore e a sfavore) qualora la rettifica avvenga oltre la scadenza naturale della'invio del dichiarativo e comunque non oltre l'invio della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, dichiarazione correttiva se la rettifica avviene entro i termini per l'invio della dichiarazione. In ogni caso, gli eventuali ulteriori importi a debito emersi dalla rielaborazione non versati entro le scadenze fissate dovranno essere pagati con ravvedimento operoso sulla base delle regole di cui sopra.

STRUMENTI POST ACCERTAMENTO

Parliamo di tutti quegli strumenti che il contribuente può utilizzare per contrastare un qualsiasi illecito accertato e notificato dagli Uffici Finanziari.

Al fine di evitare il ricorso giudiziario (Ricorso Tributario) il contribuente può decidere di risolvere stragiudizialmente il contenzioso ricorrendo a:

• CONCILIAZIONE GIUDIZIALE
• ESERCIZIO DELL'AUTOTUTELA ex DL 564/1994 : Il contribuente che, ricevuto un avviso di irregolarità ex art 36-bis e 36-ter DPR 600/73, reputi infondate le richieste avanzate dall'Amministrazione Finanziaria, può agire richiedendo l'annullamento o la revoca dell'atto notificato provando l'infondatezza della richiesta con l'esibizione della documentazione comprovante l'illegittimità della richiesta. L'esercizio dell'autotutela può essere esercitato entro i termini per l'ammissione al pagamento della sanzione minima (30 giorni) 
• ACQUIESCENZA: Il contribuente che si veda notificare un avviso di irregolarità/accertamento e che riconosca legittime le richieste avanzate dall'Amministrazione Finanziaria, al fine di godere della riduzione delle sanzioni prevista in caso l'irregolarità venga sanata entro i termini prescritti dall'avviso. Per quanto riguarda il pagamento a seguito di avviso di accertamento, la riduzione della sanzione sarà maggiore (1/3 del massimo) qualora l'avviso sia stato preceduto da un invito al contraddittorio, altrimenti pari a 1/6 del massimo se il contribuente decide di pagare ancor prima di essere eventualmente invitato al contraddittorio
• ACCERTAMENTO CON ADESIONE (o su invito a comparire): Trattasi di uno strumento di definizione della lite tributaria che permette al contribuente di definire in contraddittorio con l'Ente Accertatore gli importi dovuti. L'accertamento con adesione può avviarsi:

Su Istanza dell'Ufficio: L'Ufficio può invitare il contribuente a chiudere il contenzioso sia quando l'illecito è ancora in fase di istruttoria che quando il provvedimento sanzionatorio è stato notificato :

1. Prima dell'emanazione dell'avviso (ADESIONE ALL'INVITO AL CONTRADDITTORIO) : Siamo nel caso in cui l'Amministrazione Finanziaria, dopo aver inviato al contribuente un invito a comparire, ritenga opportuno chiudere la lite ancor prima dell'incontro proponendo un regime sanzionatorio pari a 1/3 del massimo. Nel caso il contribuente accetti, dovrà comunicare la sua volontà di adesione entro almeno 15 giorni prima del giorno fissato per il contraddittorio allegando la ricevuta di avvenuto pagamento dell'unica o prima rata degli importi dovuti.
2. Dopo l'emanazione dell'avviso di accertamento (ADESIONE AL PROCESSO VERBALE) : Siamo nel caso in cui l'Amministrazione Finanziaria, dopo aver notificato al contribuente l'atto di accertamento, ritenga opportuno chiudere anticipatamente la lite invitandolo a discutere e chiudere con un accordo sulla base del contenuto dell'atto stesso. L'adesione al processo verbale va esercitata entro 30 giorni dal ricevimento dell'atto di accertamento che abbia fatto emergere illeciti derivanti da controlli di tipo sostanziale, ovvero da accessi ispettivi. In caso si definisca la lite con l'adesione, il contribuente sarà ammesso al pagamento di una sanzione minima pari a 1/6 del massimo e riceverà ,entro 60 giorni dalla chiusura del contenzioso, l'atto di adesione.

Su Istanza del Contribuente: Il contribuente che abbia ricevuto controlli di tipo sostanziale può richiedere all'Ufficio può richiedere la formulazione di un accordo per la chiusura della lite tributaria.

La richiesta va presentata in carta libera entro il termine di 60 giorni dalla notifica del verbale di accertamento ed entro 15 giorni dalla presentazione dell'istanza, l'Ufficio formula al contribuente l'invito a comparire per definire la lite con ammissione al pagamento di una sanzione pari a 1/3 del massimo.

L'accertamento definito con adesione non è soggetto a impugnazione e non è modificabile o integrabile. Le somme dovute per effetto dell'accertamento con adesione devono essere versate entro 20 giorni dall'emanazione dell'atto di accertamento di adesione, in unica soluzione o con pagamento rateale per un numero di rate prefissato in sede di adesione da parte del contribuente